Потери от недостачи или порчи при хранении и транспортировке МПЗ (материально-производственных запасов), а также технологические потери при производстве или транспортировке организация вправе учесть в составе материальных расходов (подп. 2 и 3 п. 7 ст. 254 НК РФ). В том случае, если потери обусловлены технологическими особенностями производственного цикла или процесса транспортировки, организация вправе учесть такие расходы в полном объеме при условии, что они экономически обоснованны и подтверждены документами.
Отличие между потерями от недостачи или порчи при хранении и транспортировке МПЗ - и технологическими потерями при производстве или транспортировке в том, что в первом случае потери происходят по причине естественных изменений биологических или физико-химических свойств товара при сохранении его качества - в результате испарения, усушки, утруски и т. п. Такие потери компания вправе учесть только в пределах норм естественной убыли, утвержденных соответствующими министерствами по согласованию с Минэкономразвития России (постановление Правительства РФ от 12.11.02 № 814, далее - постановление № 814). Потери сверх норм естественной убыли в расходах не учитываются (письмо Минфина России от 04.07.11 № 03-03-06/1/387).
Во втором же случае потери обусловлены технологическими особенностями производственного цикла или процесса транспортировки. Организация вправе учесть такие расходы в полном объеме при условии, что они экономически обоснованны и подтверждены документами (п. 1 ст. 252 НК РФи письмо Минфина России от 21.02.12 № 03-03-06/1/95).
На практике налоговики нередко пытаются переквалифицировать те или иные потери ТМЦ с целью снижения сумм, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Кроме того, инспекторы зачастую предъявляют претензии к учету НДС по нормируемым потерям.
Компания не утвердила нормы естественной убыли
Если организация учла в налоговых расходах суммы естественной убыли по товарам, нормы по которым не утверждены, то это весьма рисковано. Минфин России настаивает, что в случае отсутствия утвержденных норм естественной убыли учесть потери при расчете налога на прибыль компания не вправе (письмо от 23 мая 2014 г. N 03-03-РЗ/24762). В НК РФ прямо предусмотрено включение таких расходов именно в пределах норм, утвержденных в соответствии с постановлением № 814 (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). А самостоятельная разработка нормативов налогоплательщиком не предусмотрена.
УФНС России по г. Москве в письме от 30.07.10 № 16-15/080278@ также указало, что расходы в виде недостачи или порчи при хранении и транспортировке ТМЦ, предусмотренные подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ, компания не вправе списывать на основании самостоятельно разработанных норм естественной убыли.
Однако суды зачастую поддерживают налогоплательщиков. В целом арбитры указывают, что неисполнение государственными органами действий по разработке и утверждению необходимых документов не должно лишать налогоплательщика права на уменьшение базы по налогу на прибыль на сумму потерь от порчи при хранении или транспортировке ТМЦ (постановление ФАС Поволжского округа от 02.03.09 № А57-22653/2007). В частности, суды указывают, что при отсутствии норм естественной убыли, утвержденных в соответствии с постановлением № 814, компания вправе воспользоваться:
- данными "Руководящих технико-экономических материалов по нормированию сырья и материалов в производстве пиломатериалов" от 1983 года с целью установления норм естественной убыли при хранении МПЗ по древесине и продукции ее переработки (постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.07.08 № А05-6193/2007);
- приказом Министерства торговли СССР от 23.03.84 № 75, в котором утверждены нормы потерь товаров в магазинах самообслуживания (постановление ФАС Уральского округа от 11.03.09 № Ф09-1165/09-С2);
- самостоятельно разработанными нормами естественной убыли. Так, в одном из дел компания произвела уценку ТМЦ исходя из фактического состояния, руководствуясь при этом низким качеством товаров, а также длительным сроком их хранения по причине отсутствия спроса. Списание и уценка производились на основании актов, в которых отражены имеющиеся дефекты товаров и сумма уценки. Акты были утверждены руководителем организации. ФАС Уральского округа счел такую самостоятельную методику списания товаров соответствующей процессу естественной убыли и поддержал налогоплательщика (постановление от 12.03.08 № Ф09-684/08-С3).
Компания учла в расходах суммы технологических потерь сверх норм
В отличие от потерь в видеестественной убыли (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ) технологические потери не нормируются, а включаются в налоговую базу в полном объеме (подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ). С этим согласен и Минфин России (письмо от 21.02.12 № 03-03-06/1/95). Финансовое ведомство добавляет, что, исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла и процесса транспортировки, налогоплательщики могут определять нормативы самостоятельно.
При этом, например, московские налоговики настаивают, что технологические потери организация вправе учесть лишь в пределах разработанных нормативов, зафиксированных в документах - технологических картах, сметах технологического процесса и т. п. (письмо УФНС России по г. Москве от 21.02.12 № 16-15/014825@). Практика показывает, что
если компания учитывает технологические потери сверх разработанных ею же нормативов, то контролеры предъявляют претензии.
Однако суды в большинстве случаев поддерживают компании. Арбитры указывают, что НК РФ не содержит указаний на то, что технологические потери принимаются в пределах каких-либо нормативов - отраслевых или разработанных самостоятельно. Следовательно, компания вправе учесть спорные затраты в полном объеме (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21.11.11 № А43-29213/2010).
Потери при расфасовке произведенной продукции
Изготовление тары и упаковка продукции (расфасовка) являются составной частью технологического процесса производства (п. 4 постановления Совмина СССР от 19.04.82 № 321). Следовательно, потери в результате расфасовки продукции относятся к технологическим (а не к естественной убыли) и могут учитываться в расходах в полном объеме на основании подпункта 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ.
Бой стекла при транспортировке
Минфин России расценивает такие потери как полученные в результате естественной убыли (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ) и предлагает учитывать их только в пределах утвержденных норм (письмо от 27 января 2014 г. № 03-03-06/1/2878). В частности, специалисты финансового ведомства рекомендуют руководствоваться нормами боя стекла при перевозке железнодорожным, водным транспортом или смешанном сообщении, утвержденными Минпромстройматериалов СССР от 21.10.82
Также
на данный момент действуют нормы потерь (боя) строительных материалов при их транспортировке автотранспортом, хранении и реализации (приказ Минторга СССР от 27.11.91 № 95). Еще в настоящее время нормы естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания утверждены Приказом Минпромторга России от 01.03.2013 N 252 и применяются с 05.05.2013.
Однако такая позиция не бесспорна. Под естественной убылью понимается уменьшение массы ТМЦ при сохранении их качества из-за естественного изменения свойств товаров (приказ Минэкономразвития России от 31.03.03 № 95). В рассматриваемой ситуации бой стекла возникает из-за особенностей транспортировки продукции - изменив условия перевозки (например, упаковку стекла), можно уменьшить такие потери. Кроме того, битое стекло не пригодно к использованию, то есть качество товара не сохраняется.
Кроме этого, потери при транспортировке других видов ТМЦ и финансисты, и налоговики относят именно к технологическим (подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ), которые не нужно учитывать в пределах норм. Например, при выгрузке перевозимого навалом цемента в результате его распыления (письмо Минфина России от 01.11.05 № 03-03-04/1/328), при транспортировке нефти (письмо Минфина России от 19.04.05 № 03-03-01-04/1/195), при транспортировке, хранении и наливе сжиженного газа (письмо УФНС России по г. Москве от 09.09.08 № 20-12/084961).
Тем не менее, если компания спишет в налоговом учете расходы на бой стекла при его перевозке в качестве технологических потерь (в полном объеме, а не нормируя), вероятны претензии контролеров. Судебных решений по данному вопросу найти не удалось.
Потери при подготовке к реализации продуктов питания
Это может быть, к примеру нарезка колбас, сыров, очистка колбас, сыров от упаковки, металлических клипс, пересыпка и очистка от грязи картофеля, овощей и фруктов. Зачастую организация учитывает такие потери в качестве технологических и признает в фактическом размере. Ошибки нет. Минфин России разъяснил, что такого рода потери относятся к технологическим (подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ), а значит, они могут учитываться в размере фактических затрат (письмо Минфина России от 31.01.11 № 03-03-06/1/39).
Недостачи при хранении товаров в торговом зале
Такие потери в магазине самообслуживания компания может учесть в составе материальных расходов в качестве потерь в результате естественной убыли. Ошибки нет. Данные расходы компания вправе учесть в пределах установленных норм на основании подпункта 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ. На данный момент нормы естественной убыли товаров в торговых залах магазинов самообслуживания Минпромторгом и Минэкономразвития России не утверждены (п. 2-4 постановления № 814). Минфин России указывает, что в этом случае организация может применить нормы естественной убыли, утвержденные приказом Министерства торговли СССР от 23.03.84 № 75 (письмо от 29.11.05 № 03-03-04/1/392).
Однако следует отметить, что речь идет о потерях в результате естественных изменений биологических или физико-химическихсвойств товара - то есть об естественной убыли ТМЦ. Если недостача образовалась в результате хищений, такие затраты учитываются в составе внереализационных расходов (подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ) только в случае, когда виновные в краже лица не установлены и этот факт документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.
Потери при хранении и транспортировке товара сверх нормы
Если организация не восстановила НДС, ранее принятый к вычету по этим товарам в части сверхнормативных расходов, то это может быть опасно. Минфин России считает, что налогоплательщик вправе принять к вычету НДС только в размерах, соответствующих нормам естественной убыли. При этом ведомство ссылается на положение абзаца 2 пункта 7 статьи 171 НК РФ - так, в случае, когда для целей налогообложения прибыли расходы принимаются по нормативам, НДС по таким расходам подлежит вычету в пределах указанных норм (письмо Минфина России от 09.08.12 № 03-07-08/244). Соответственно, если НДС по товарам, утерянным сверх норм естественной убыли, был принят к вычету, его необходимо восстановить.
Однако суды не поддерживают такое мнение. Например, ФАС Уральского округа указал, что в данной ситуации отсутствуют основания для восстановления НДС, так как НК РФ содержит закрытый перечень случаев восстановления налога (п. 3 ст. 170 НК РФ) и рассматриваемый случай в нем не поименован (постановление от 22.01.09 № Ф09-10369/08-С2).
Кроме того, организация может сослаться на постановление Президиума ВАС РФ от 06.07.10 № 2604/10.?В нем сказано, что рассматриваемые ограничения (абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ) касаются исключительно вычетов сумм НДС, уплаченных по расходам на командировки и представительским расходам (абз. 1 п. 7 ст. 171 НК РФ). К сожалению, данный вывод Президиума ВАС РФ контролирующими органами во внимание не принимается (письмо Минфина России от 13.03.12 № 03-07-11/68).
Предположим, компания, руководствуясь официальными разъяснениями, все-таки восстановила суммы НДС по сверхнормативным расходам на основании пункта 7 статьи 171 НК РФ. По мнению Минфина России, восстановленные суммы в составе расходов при исчислении налога на прибыль не учитываются (письмо от 11.11.04 № 03-04-11/201). Следовательно, попытка включить восстановленные суммы НДС в налоговую базу по налогу на прибыль, скорее всего, приведет к спорам с налоговыми органами. Свою позицию организации придется отстаивать в суде.
Фото: glassnews.info
Главбух
